從「臺北高等行政法院 111 年度訴字第 1405判決」解析延期給付困局
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文/喬正一
前言:
在辦理遺產稅申報時，「配偶剩餘財產差額分配請求權」是極為關鍵的節稅工具。然而，法律在賦予稅負扣除優惠的同時，也設定了納稅義務人必須在期限內「實質給付財產」予配偶的義務。如果繼承人間正陷入曠日廢時的遺產分割訴訟，導致遺產仍處於公同共有、無法合法處分的狀態，國稅局卻以期限屆滿為由強制追繳稅款，這是否合理？
我們一起來看本件臺北高等行政法院 111 年度訴字第 1405號判決如何制約行政機關的裁量權，並捍衛人民正當的法律信賴。
一、 本件判決事實：當法律義務撞上現實困境
本案起源於被繼承人 A 於民國 105 年 7 月 8 日死亡。在辦理遺產稅申報時，生存配偶 B 依法主張配偶剩餘財產差額分配請求權，國稅局亦認定該請求權得自遺產總額中扣除，核准扣除金額為新臺幣 21,661,466 元。
國稅局於 106 年 3 月 7 日核發遺產稅繳清證明書。依照法規，自該日起算一年內，繼承人（也就是納稅義務人）必須將相當於該請求權金額的財產，實際給付給生存配偶 B。然而，現實狀況是，B 與其他繼承人對於遺產範圍、價值計算及分割方式完全無法達成共識，紛爭隨後沒入漫長的訴訟深淵：從臺灣臺北地方法院[1]一路打到臺灣高等法院[2]。
由於遺產分割訴訟懸而未決，遺產仍處於「公同共有」狀態，分割內容未明，任何繼承人在判決確定前都無法合法處分遺產。在這種情況下，繼承人客觀上根本不可能在一年內完成給付，因此向國稅局申請延長給付期限。國稅局在前幾年間均核准展延，卻在最後一次申請時，突然以「已逾五年追繳期間」為由否准展延。繼承人不服，提起行政訴訟，最終由本件臺北高等行政法院 110 年度訴字第 1405 號判決繼承人勝訴。
二、 法律爭點解析：真正卡關的地方在哪裡？
本案的法律爭議集中在三個層次：扣除的前提、延期的彈性，以及追稅期間的計算。
(一)關於扣除與給付期限
依據《遺產及贈與稅法》第 17 條之 1 規定：「被繼承人之配偶依民法第一千零三十條之一規定主張配偶剩餘財產差額分配請求權者，納稅義務人得向稽徵機關申報自遺產總額中扣除。
納稅義務人未於稽徵機關核發稅款繳清證明書或免稅證明書之日起一年內，給付該請求權金額之財產予被繼承人之配偶者，稽徵機關應於前述期間屆滿之翌日起五年內，就未給付部分追繳應納稅賦。」
這條規定的邏輯是：國家准許先扣除稅額，但條件是繼承人必須在一年內完成實際給付。如果沒給，國稅局追繳的是當初因扣除而少課的遺產稅。本案的問題在於，繼承人並非主觀怠惰，而是受限於法律阻礙，導致客觀上給不出去。
(二)關於是否可以延期?
遺產及贈與稅法施行細則 第 11 條之 1 規定：「依本法第十七條之一第一項規定經核准自遺產總額中扣除之配偶剩餘財產差額分配請求權，納稅義務人未於同條第二項所定期間內給付該請求權金額之財產予被繼承人之配偶者，除有特殊原因，報經主管稽徵機關核准延期者外，應依法補徵遺產稅。」
遺產及贈與稅法施行細則 第 11 條之 1 的法規給了納稅義務人緩衝的餘地，並未採取一刀切的手段，而是預留了「特殊原因」的彈性空間。法院指出，遺產分割訴訟屬於「形成之訴」，判決有形成效力，在判決確定前，財產歸屬未定，擅自處分有違法風險。這種「客觀上無法完成給付」的情形，正是典型的特殊原因。
(三)關於五年追稅期間
國稅局擔憂展延會導致超過五年核課期間，但《稅捐稽徵法》第 22 條第 6 款 規定：「前條第一項核課期間之起算，依下列規定：……六、稅捐減免所依據處分、事實事後發生變據、不存在或所負單義務事後未履行，致應補徵或追繳稅款，或其他無法依前五款規定起算核課期間者，自核課權可行使之日算。」
法院強調，只要國稅局依法核准展延，代表追繳權「尚未可行使」，五年的核課期間自然不會起算。正確起算點應是「核准展延期限屆滿之翌日」。准予展延並不會導致課稅權消滅，只是合理後移延展。
三、 法院最關鍵見解：行政自我拘束原則
本案最具指標意義的，在於法院對行政自我拘束原則的運用。稅捐稽徵機關於民國 107 年至 110 年間，針對同一案件、同一當事人、相同事實與理由，反覆核准延長給付期限。這樣的處理結果，已形成一貫、穩定的行政實務，等同於稅捐稽徵機關自行確認：遺產分割訴訟未決即屬施行細則第 11 條之 1 所稱之特殊原因。
在法律未修正、訴訟事實亦未發生任何實質變化的情況下，稅捐稽徵機關卻突然改變立場，否准展延，僅以擔心核課期間為理由，否定自己過去已反覆採取的判斷。
法院認為，這種作法已違反《行政程序法》第 6 條 所揭示的平等原則： 「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」行政機關即使依法享有裁量權，其裁量亦不得前後矛盾。在本案中，稅捐稽徵機關的裁量權已因其長期反覆准許展延的行政實務而受到實質限縮，在事實未變的前提下，實際上已不存在否准展延的正當餘地。
四、 結論：
臺北高等行政法院 110 年度訴字第 1215 號 判決清楚指出：當配偶剩餘財產差額分配請求權的給付，卡在尚未確定的遺產分割訴訟中，一年內完成給付本就不具可行性。
只要構成特殊原因，國稅局即應准予展延期限至訴訟確定為止；而遺產稅的追繳期間，亦將自展延期限屆滿後始行起算，不會因此侵害國家稅權。法律的目的在於實現公平，不應強迫人民去履行客觀上不可能完成的義務。這份判決體現了行政機關應有的理性與溫度，確保法治精神在租稅實務中得到真正的落實。
[1] 案號：106 年度重家訴字第 43 號
[2] 案號：111 年度重家上字第 13 號
